房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款如何財稅處理

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房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款如何財稅處理

作者：紀宏奎

來源：稅務(wù)工匠

 實踐中，房地產(chǎn)企業(yè)為了緩解資金的壓力，對應(yīng)支付未支付的工程款采取以房抵工程款的方式。如果說所抵房屋直接作為施工企業(yè) 資產(chǎn)，并且辦理了過戶手續(xù)，則視同支付工程款，同時以支付工程款購買商品房兩筆業(yè)務(wù)處理，雙方結(jié)算，各自開具發(fā)票，各自分別納稅 。對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，與正常銷售商品房一樣，在稅收上沒有任何的爭議。但在實務(wù)中，抵給施工方的房屋更多的不是作為自持，而是轉(zhuǎn)售給第三方以達到“變現(xiàn)”的目的。如果抵償?shù)姆课莓a(chǎn)權(quán)辦理到施工方名下再銷售，則屬于“二手房”交易，因為交易多了一個環(huán)節(jié)，施工方自然不愿增加額外的稅負。所以，實際操作中，為了回避二手房交易稅收問題，更多的是將抵償?shù)姆课葑罱K還是以房地產(chǎn)公司名義銷售，所銷售的房款直接支付給施工方或者通過房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)付給施工方。以房抵工程款如何會計處理？是否確認增值稅納稅義務(wù)發(fā)生？是否確認企業(yè)所得稅收入實現(xiàn)？是否計算土地增值稅？轉(zhuǎn)讓給第三方的價格可能高于抵價，也可能高于抵價，銷售差價如何處理？

        一、在會計處理上，確認銷售房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品收入的條件：房產(chǎn)完工并驗收合格；簽訂了銷售合同并履行了合同規(guī)定的義務(wù)，即開發(fā)產(chǎn)品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方；公司不再保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也不再對已售出的商品實施有效控制；收入的金額能夠可靠地計量，相關(guān)的經(jīng)濟利益很可能流入，且相關(guān)開發(fā)項目已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計量。房地產(chǎn)企業(yè)以房屋抵償債務(wù)的協(xié)議，而非簽訂房屋銷售合同。從產(chǎn)權(quán)法來講，產(chǎn)權(quán)仍屬于房地產(chǎn)企業(yè)，并且商品房仍在房地產(chǎn)企業(yè)控制之下。因此，以房抵工程款，在會計上，不應(yīng)當(dāng)確認會計收入實現(xiàn)。

        二、在增值稅上，房地產(chǎn)企業(yè)銷售商品房的增值稅納稅義務(wù)時間的判斷標(biāo)準(zhǔn)：一是商品房預(yù)售合同或銷售合同中約定的商品房移交的具體時間的當(dāng)天；二是如果房地產(chǎn)企業(yè)移交商品房的時間滯后于銷售合同中約定的移交時間，則以實際移交商品房的時間的當(dāng)天作為增值稅的納稅義務(wù)時間。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，如果房地產(chǎn)企業(yè)直接與施工企業(yè)簽訂了房屋銷售合同，并且約定了房屋交付的時間，則合同約定交付時間的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，房屋提前交付的，則在交付的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。但在實務(wù)中，施工企業(yè)所抵房屋更多的是用來對外銷售“變現(xiàn)”，因此，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，施工企業(yè)并不會與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂房屋銷售合同，僅是簽訂抵房協(xié)議，待施工企業(yè)找到購買下家后，由購房人直接與房地產(chǎn)企業(yè)簽訂房屋銷售合同，購房人直接將購房款支付給施工企業(yè)或交由房地產(chǎn)企業(yè)轉(zhuǎn)付給施工方。從操作程序來看，房地產(chǎn)企業(yè)與施工企業(yè)簽訂的并不是房屋銷售合同，所以不發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，但對以房抵工程款，視同房地產(chǎn)企業(yè)預(yù)收房款，因此應(yīng)當(dāng)預(yù)繳增值稅。這種情況下，所抵房屋是在最終購房人簽訂合同，并在合同約定的交房時間當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)，提前交付的，在交付的當(dāng)天發(fā)生增值稅納稅義務(wù)。

        三、在企業(yè)所得稅上，房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)產(chǎn)品確認收入的前提條件是“已完工產(chǎn)品”。企業(yè)開發(fā)的產(chǎn)品只要符合已將開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報房地產(chǎn)管理部門備案、已開始投入使用或已取得初始產(chǎn)權(quán)證明這些條件其中之一，即視為已經(jīng)完工產(chǎn)品。銷售已完工產(chǎn)品，在銷售時一般都要簽訂正式《房地產(chǎn)銷售合同》或《房地產(chǎn)預(yù)售合同》，因采取的銷售方式不同，企業(yè)所得稅收入確認的方法也不同：1.采取一次性全額收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時：于實際收訖價款或取得索取價款憑據(jù)（權(quán)利）之日確認收入的實現(xiàn)。這里的“取得索取價款憑據(jù)（權(quán)利）之日”一般是指書面合同確定的付款日期的當(dāng)天，未簽訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為應(yīng)稅行為完成（所有權(quán)或使用權(quán)轉(zhuǎn)移）的當(dāng)天。2.采取分期收款方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時：按銷售合同或協(xié)議約定的價款和付款日確認收入的實現(xiàn)，提前付款的，在實際付款日確認收入的實現(xiàn)。3.采取銀行按揭方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時：按銷售合同或協(xié)議約定的價款確定收入額，其首付款于實際收到日確認收入的實現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認收入的實現(xiàn)。4.采取委托方式銷售開發(fā)產(chǎn)品時，按以下原則確認收入的實現(xiàn)：采取支付手續(xù)費方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時按銷售合同或協(xié)議中約定的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。5.采取視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時：屬于企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于買斷價格，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果屬于前兩種情況中銷售合同或協(xié)議中約定的價格低于買斷價格，以及屬于受托方與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議的，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。6.采取基價（保底價）并實行超基價雙方分成方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品時：屬于由企業(yè)與購買方簽訂銷售合同或協(xié)議，或企業(yè)、受托方、購買方三方共同簽訂銷售合同或協(xié)議的，如果銷售合同或協(xié)議中約定的價格高于基價，則應(yīng)按銷售合同或協(xié)議中約定的價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)，企業(yè)按規(guī)定支付受托方的分成額不得直接從銷售收入中減除；如果銷售合同 或協(xié)議約定的價格低于基價，則應(yīng)按基價計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。屬于由受托方與購買方直接簽訂銷售合同的，則應(yīng)按基價加上按規(guī)定取得的分成額于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

        從房地產(chǎn)企業(yè)企業(yè)所得稅確認收入實現(xiàn)的幾種情況來看，以房抵工程款協(xié)議，而非房屋銷售協(xié)議，因此不能確認企業(yè)所得稅收入實現(xiàn)。以房抵工程款，最終房屋銷售價格是由施工方確定，以房抵工程款類似于“視同買斷方式委托銷售開發(fā)產(chǎn)品”。因此，企業(yè)所得收入確認：如果銷售合同約定的價格高于買斷價格，應(yīng)按銷售合同中約定價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)；如果銷售合同約定的價格低于買斷價格，則應(yīng)按買斷價格計算的價款于收到受托方已銷開發(fā)產(chǎn)品清單之日確認收入的實現(xiàn)。

        以房抵工程款，對于房地產(chǎn)企業(yè)來說，視同預(yù)收了房款。根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理辦法》(國稅發(fā)〔2009〕31號)的規(guī)定，企業(yè)銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品取得的收入，應(yīng)先按預(yù)計計稅毛利率分季(或月)計算出預(yù)計毛利額，計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。所以，對所抵房屋屬于未完工開發(fā)產(chǎn)品，以房抵工程款應(yīng)視同預(yù)收房款，應(yīng)當(dāng)預(yù)計計稅毛利。但如果所抵房屋是已完工開發(fā)產(chǎn)品，但房屋又沒交付或簽訂銷售合同又應(yīng)當(dāng)如何處理？由于房屋未最終銷售，會計上不確認收入；由于房地產(chǎn)企業(yè)未最終與購房人簽訂購房合同，所以也不確認企業(yè)所得稅收入實現(xiàn)。企業(yè)所得稅預(yù)計計稅毛利僅是針對銷售未完工開發(fā)產(chǎn)品預(yù)收房款要先預(yù)計計稅毛利，但對現(xiàn)房銷售預(yù)收的房款，在沒有簽訂合同的情況下，一方面不確認預(yù)計計稅毛利；另一方面不確認企業(yè)所得稅收入實現(xiàn)。

        四、在土地增值稅上，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)<土地增值稅清算管理規(guī)程>的通知》（國稅發(fā)〔2009〕91號）第十九條的規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將開發(fā)產(chǎn)品用于抵償債務(wù)，發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移時應(yīng)視同銷售房地產(chǎn)，其收入按下列方法和順序確認：1、按本企業(yè)在同一地區(qū)、同一年度銷售的同類房地產(chǎn)的平均價格確定；2、由主管稅務(wù)機關(guān)參照當(dāng)?shù)禺?dāng)年、同類房地產(chǎn)的市場價格或評估價值確定。但房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，與施工方并未簽訂房屋銷售合同，并且也沒有發(fā)生所有權(quán)轉(zhuǎn)移。并且《土地增值稅暫行條例》及其實施細則規(guī)定：轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上的建筑物及其附著物(即轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn))具有法定增值額的應(yīng)當(dāng)依法繳納土地增值稅。繳納土地增值稅是以發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志，如果產(chǎn)權(quán)未發(fā)生轉(zhuǎn)移，不征收土地增值稅。房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款，視同預(yù)收房款，《土地增值稅暫行條例實施細則》第16條規(guī)定，納稅人在項目全部竣工結(jié)算前轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的收入，由于涉及成本確定或其他原因，而無法據(jù)以計算土地增值稅的，可預(yù)征土地增值稅，待該項目全部竣工、辦理結(jié)算后再進行清算，多退少補。具體辦法由各省、自治區(qū)、直轄市地方稅務(wù)局根據(jù)當(dāng)?shù)厍闆r制定。財稅〔2006〕021號文要求，各地要進一步完善土地增值稅預(yù)征辦法，根據(jù)本地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)增值水平和市場發(fā)展情況，區(qū)別普通住房、非普通住房和商用房等不同類型，科學(xué)合理地確定預(yù)征率，并適時調(diào)整。工程項目竣工結(jié)算后，應(yīng)及時進行清算，多退少補。因此，在土地增值稅未清算之前，房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款應(yīng)當(dāng)預(yù)繳土地增值稅。如果已進行了土地增值稅清算，待所抵房屋實際銷售時，按照尾盤清算進行土地增值稅處理。土地增值稅清算時，土地增值應(yīng)稅收入的確認應(yīng)當(dāng)比照企業(yè)所得稅收入確認更為合理。

延伸閱讀1

以房抵工程款，這樣操作最省稅

作者：肖太壽

實際工作中，房地產(chǎn)公司、建筑公司、勞務(wù)公司因資金關(guān)系，往往會出現(xiàn)房地產(chǎn)公司以房抵給建筑公司，而建筑公司又交房屋抵給勞務(wù)公司的情況發(fā)生。

受宏觀經(jīng)濟環(huán)境和房地產(chǎn)調(diào)控等因素的影響，不少房地產(chǎn)公司出現(xiàn)資金周轉(zhuǎn)不靈或資金鏈斷裂的情況，影響到工程款的撥付，因此，房地產(chǎn)公司就將房屋作為工程款抵給建筑公司，而建筑公司也因為房地產(chǎn)公司款按期支付工程款，出現(xiàn)資金緊張而將房開公司以房抵工程款的房產(chǎn)抵給勞務(wù)公司。

     營改增以后，以房抵工程款視同不動產(chǎn)銷售，建筑公司取得房產(chǎn)視同于購買房產(chǎn)，再將房產(chǎn)抵抵給勞務(wù)公司，視同于建筑公司將房產(chǎn)銷售給勞務(wù)公司，在兩個環(huán)節(jié)都會產(chǎn)生相關(guān)的稅費。公司轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)應(yīng)繳的稅費如下：
一、增值稅(本次合同價-買入價)/1.05*5%增值稅附加：(本次合同價-買入價)/1.05*0.65%
二、土地增值稅土地增值稅=增值額*稅率-扣除合計*速算扣除系數(shù)扣除合計：買入價格+買入交易手續(xù)費+買入契稅+城建稅及附加+本次印花稅+評估費+折舊+中介費增值額：賣出-增值稅-(扣除合計)折舊=買入價格*5%*年限增值率=增值額/扣除合計
三、房產(chǎn)稅買入價*80%*1.2%*年限這是一個容易忽視的稅種：持有期間每年繳納，若未繳納，出售時需連同滯納金一并繳納
四、印花稅本次合同價*萬分之五
五、契稅本次合同價*3%
那么如何避免建筑公司與勞務(wù)公司抵款環(huán)節(jié)的稅呢？肖太壽博士說，做好以下四份合同就可以了：
第一份合同：建筑公司與房開公司簽訂一份債權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議書，相當(dāng)于建筑公司向房開公司履行債權(quán)手續(xù)，即建筑公司向房開公司收工程款；
第二份合同：建筑公司與勞務(wù)公司簽訂一份債權(quán)抵減債務(wù)協(xié)議書；
第三份合同：房開公司與勞務(wù)公司簽訂售房協(xié)議書；
第四份合同：房開公司與勞務(wù)公司要簽訂一份應(yīng)收債權(quán)抵減購房款協(xié)議書；

延伸閱讀2

以房抵工程款的稅務(wù)管控策略

所謂的“以房抵工程款”是指房地產(chǎn)企業(yè)以其開發(fā)完工的房屋抵減建筑施工企業(yè)提供建筑服務(wù)與房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)算的工程款的一種非貨幣性交易行為。以房抵工程款的交易行為涉及的稅收風(fēng)險管控策略主要做好以下兩點策略：一是以房抵工程款的協(xié)議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務(wù)風(fēng)險及管控策略；二是建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款簽訂合同的稅務(wù)風(fēng)險及節(jié)稅的合同簽訂技巧。

（一）以房抵工程款的協(xié)議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務(wù)風(fēng)險及管控策略          以房抵工程款的協(xié)議折讓價“明顯偏低且不合理”的稅務(wù)風(fēng)險：導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)減少收入而少繳納土地增值稅，將引起稅務(wù)機關(guān)對房地產(chǎn)企業(yè)進行納稅調(diào)整的稅務(wù)風(fēng)險。
1、以房抵工程款的抵債行為必須視同銷售依法繳納土地增值稅、增值稅和企業(yè)所得稅。根據(jù)財稅[2016]36號文附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》的規(guī)定，銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，是指有償提供服務(wù)、有償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)。有償，是指取得貨幣、貨物或者其他經(jīng)濟利益。以房抵債屬于取得其他經(jīng)濟利益的銷售，需要交納增值稅?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)或者提供勞務(wù)，但國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另有規(guī)定的除外?；谝陨隙愂照叩囊?guī)定，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂的以房抵工程款的協(xié)議，該協(xié)議工程折價的實質(zhì)是房地產(chǎn)企業(yè)通過協(xié)議工程折價銷售其建筑工程抵償建筑企業(yè)的工程款，房地產(chǎn)企業(yè)要視同銷售繳納增值稅、土地增值稅和企業(yè)所得稅。房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)達成的協(xié)議工程折價的價格往往偏低又無正當(dāng)理由，導(dǎo)致視同銷售收入減少，最終的結(jié)果使房地產(chǎn)企業(yè)少繳納土地增值稅。
2、稅務(wù)機關(guān)對交易價款偏低且不合理給予納稅調(diào)整的法律依據(jù)。《中華人民共和國稅收征管法》第三十五條第六款規(guī)定：納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額。根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例》第七條及《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則第十六條之規(guī)定，納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的價格明顯偏低并無正當(dāng)理由的，由主管稅務(wù)機關(guān)按下列順序確定銷售額：（一）按納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（二）按其他納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定；（三）按組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）屬于應(yīng)征消費稅的貨物，其組成計稅價格中應(yīng)加計消費稅額。公式中的成本是指：銷售自產(chǎn)貨物的為實際生產(chǎn)成本，銷售外購貨物的為實際采購成本。公式中的成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。財稅【2016】36號文之附件1：《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第四十四條 ：納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額：（一）按照納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（二）按照其他納稅人最近時期銷售同類服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的平均價格確定。（三）按照組成計稅價格確定。組成計稅價格的公式為：組     成計稅價格=成本×（1+成本利潤率）成本利潤率由國家稅務(wù)總局確定。不具有合理商業(yè)目的，是指以謀取稅收利益為主要目的，通過人為安排，減少、免除、推遲繳納增值稅稅款，或者增加退還增值稅稅款。
3、“價款明顯偏低且不合理”的司法界定
最高人民法院關(guān)于適用《中華人民共和國合同法》若干問題的解釋（二） （法釋〔2009〕5號）第十九條對于合同法第七十四條規(guī)定的“明顯不合理的低價”，人民法院應(yīng)當(dāng)以交易當(dāng)?shù)匾话憬?jīng)營者的判斷，并參考交易當(dāng)時交易地的物價部門指導(dǎo)價或者市場交易價，結(jié)合其他相關(guān)因素綜合考慮予以確認。轉(zhuǎn)讓價格達不到交易時交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價。基于此法釋〔2009〕5號的司法解釋，發(fā)包方與承包方就工程進行協(xié)議折價時，務(wù)必將價格定在不低于交易地的指導(dǎo)價或者市場交易價百分之七十。
4、稅務(wù)機關(guān)對“價款明顯偏低且不合理”的價格進行納稅調(diào)整的尺度：不的低于市場價的70%。根據(jù)以上法律稅收政策分析，如果房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)發(fā)生“以房抵工程款”的情況下，一定要掌握和審查房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的折價金額不得低于房地產(chǎn)企業(yè)用于抵建筑商工程款的開發(fā)成品的市場價格的百分之七十。例如：如果房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)工程款1000萬元，房地產(chǎn)企業(yè)抵建筑企業(yè)工程款的開發(fā)成品的市場交易價為2000萬元，則1000萬元小于1400萬元（2000萬元×70%），該交易行為“價款明顯偏低且不合理”的行為，必須對房地產(chǎn)企業(yè)依照1400萬元申報繳納土地增值稅。
（二）建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款簽訂合同的稅務(wù)風(fēng)險及節(jié)稅的合同簽訂技巧

1、簽訂合同多繳納稅的稅務(wù)風(fēng)險實踐中，當(dāng)房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)材料，建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商或其他個人借款的情況下，為了相互低債，房地產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)簽訂“以房抵工程協(xié)議”，然后建筑企業(yè)又與材料供應(yīng)商或個人簽訂以房抵材料款或欠款的合同。以上簽訂的合同將對建筑企業(yè)和房地產(chǎn)企業(yè)視同銷售征收增值稅、企業(yè)所得稅和土地增值稅。
2、建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的房屋自用情況下的合同簽訂技巧以房抵工程款自用的房屋，其實質(zhì)就是建筑商向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)購買房屋，支付購房款，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付工程款，依據(jù)《中華人民共和國合同法》第91條第3款規(guī)定，在等額范圍內(nèi)二者相抵銷。在實踐中，以房抵工程款建筑商自用的房屋，往往是前面所談到的第一種和第二種形式的房屋。針對這種以房抵工程款建筑商自用的房屋，房地產(chǎn)企業(yè)都會給予建筑商優(yōu)惠的價格，以房抵完建筑商工程款后，還有一定的差額。因此，建筑商將房地產(chǎn)企業(yè)以房抵工程款的房屋自用情況下的合同必須按照以下方法進行簽訂：
第一，實際工程款與用以抵付的房屋價款差額的處理。實際工程款與用以抵付的房屋價款很難完全一致，必將出現(xiàn)差額，因此在以房抵款合同中一定要明確此差額如何處理。
第二，必須在以房抵工程款的協(xié)議中明確房屋交付的具體期限
第三，在協(xié)議中明確抵付工程款的房屋面積和單價，銷售單價按照協(xié)議約定的抵付工程款除以用于抵工程款房屋的建筑面積進行計算。
第四，發(fā)票開具和稅費的處理。在以房抵工程款協(xié)議中，必須明確房地產(chǎn)企業(yè)按照抵付工程款金額向建筑商開具銷售不動產(chǎn)的增值稅專用發(fā)票，建筑企業(yè)向房地產(chǎn)公司開具建筑業(yè)的增值稅專用發(fā)票。有關(guān)稅費各自承擔(dān)。
第五，在以房抵款合同中雙方應(yīng)明確用以抵付工程款的具體房屋。在一些以房抵款合同中，關(guān)于用以抵付的房屋，有的合同約定以房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)指定為準(zhǔn)；有的約定由建筑商在房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的樓盤中自行選擇，但兩者均未明確哪套房屋用以抵付工程款。如產(chǎn)生糾紛，雙方對于用以抵付的房屋說法不一，法院可能以約定不明為由判決房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)直接以貨幣形式向建筑商支付工程款。因此，應(yīng)在以房抵款合同中明確約定具體的樓號、房號等內(nèi)容，最好附圖。
3、建筑商將以房抵工程款的房屋出售于他人或用于抵供應(yīng)商材料款的合同節(jié)稅簽訂技巧
（1）出售他人的合同簽訂技巧建筑商另行尋找購房者因其未取得房屋所有權(quán)，不能直接與該購房者簽訂商品房買賣合同，因此，必須由建筑商尋找的購房者直接與房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)簽訂《商品房買賣合同》，購房款由購房者直接向建筑商支付或向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付由其支付給建筑商。
（2）用于抵供應(yīng)商材料款的合同簽訂技巧第一，房地產(chǎn)企業(yè)、建筑商和材料供應(yīng)商三方欠款均相等的情況下，合同簽訂技巧如下：房產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)、材料供應(yīng)商簽訂三方債務(wù)償還協(xié)議，協(xié)議約定：由房產(chǎn)企業(yè)將抵債商品房直接銷售給材料供應(yīng)商，材料供應(yīng)商將房款匯給房產(chǎn)企業(yè)，房產(chǎn)企業(yè)收材料供應(yīng)商房款后再匯給建筑企業(yè)償還債務(wù)，建筑企業(yè)收房產(chǎn)企業(yè)欠款后再匯給材料供應(yīng)商償還債務(wù)?；蛘邊f(xié)議約定：賣方為房地產(chǎn)企業(yè)，買方為材料供應(yīng)商，購房款支付方為建筑商。建筑商代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款抵付建筑商拖欠材料供應(yīng)商的材料款；材料供應(yīng)上委托建筑商支付房地產(chǎn)企業(yè)的購房款用于抵付房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑商的工程款。第二，在三方欠款均不相等的情況下，合同簽訂如下：房產(chǎn)企業(yè)與建筑企業(yè)、材料供應(yīng)商簽訂三方債務(wù)償還協(xié)議，協(xié)議約定：房地產(chǎn)企業(yè)是賣方、材料供應(yīng)商是買方，建筑企業(yè)是付款方。建筑企業(yè)代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款不僅用于抵房地產(chǎn)企業(yè)拖欠建筑企業(yè)的工程款，而且用于抵建筑企業(yè)拖欠材料供應(yīng)商的材料款。同時，建筑企業(yè)與材料供應(yīng)商簽訂債務(wù)重組協(xié)議，約定：材料供應(yīng)商免除向建筑公司應(yīng)收材料款與建筑企業(yè)代替材料供應(yīng)商支付給房地產(chǎn)企業(yè)的購房款的差額部分債務(wù)。

延伸閱讀3

房地產(chǎn)企業(yè)支付施工企業(yè)延期付款利息相關(guān)財稅處理

對于欠付工程款的，《最高人民法院關(guān)于審理建設(shè)工程施工合同糾紛案件適用法律問題的解釋》(法釋〔2014〕號)第十七條規(guī)定了利息的計付標(biāo)準(zhǔn)：“當(dāng)事人對欠付工程價款利息計付標(biāo)準(zhǔn)有約定的，按照約定處理；沒有約定的，按照中國人民銀行發(fā)布的同期同類貸款利率計息?！弊鳛槭┕て髽I(yè)收取的延期付款利息和房地產(chǎn)企業(yè)支付的延期付款利息各自應(yīng)當(dāng)如何財稅處理？

        一、施工方收取延期付款利息如何繳納增值稅？根據(jù)《增值稅暫行條例》第六條第一款規(guī)定：銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費用，應(yīng)向國稅部門申報增值稅。對于價外費用，《增值稅暫行條例實施細則》第十二條第一款作了明確的解釋：價外“向購買方收取”的手續(xù)、補貼、基金、返還利潤、獎勵費、違約金（延期付款利息）、包裝費等各種性質(zhì)的價外收費。另據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號，以下簡稱財稅〔2016〕36號）第三十七條規(guī)定：價外費用，是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，但不包括以下項目：（一）代為收取并符合本辦法第十條規(guī)定的政府性基金或者行政事業(yè)性收費。（二）以委托方名義開具發(fā)票代委托方收取的款項。

        《增值稅暫行條例實施細則》強調(diào)價外費用包括價外“向購買方收取”的價外收費。而財稅〔2016〕36號價外費用是指價外收取的各種性質(zhì)的收費，不再強調(diào)“向購買方收取”，不再列舉價外費收費名目，同時采用了反向排除法，即除列舉的不屬于價外費用外，均屬于價外費用，因此，其包含的價外范圍比《增值稅暫行條例實施細則》更加的寬泛。

        很顯然，建筑施工企業(yè)收取的違約延期付款利息收入屬于增值稅的價外費用，是增值稅計稅依據(jù)的組成部分。因此，施工企業(yè)收取的延期付款利息應(yīng)按建筑企業(yè)所適應(yīng)的應(yīng)稅項目和增值稅稅率或征收率計算繳納增值稅。

        二、施工企業(yè)收取延期付款利息如何開具發(fā)票？延期付款收取利息不屬于貸款服務(wù)，而是屬于提供建筑服務(wù)的價外費用，在發(fā)票開具上，應(yīng)當(dāng)選擇與建筑服務(wù)相同的稅收編碼開票，按照與建筑服務(wù)相同的稅率或征收率計算增值稅稅額。實務(wù)中，為了保證發(fā)票金額與工程結(jié)算相一致，收取的延期付款利息開票可以采取兩種方式：一是延期付款利息單獨開具發(fā)票。選擇建筑服務(wù)的稅收分類編碼、稅率或征收率，品名自定義為“延期付款利息”，即“建筑服務(wù)-延期付款利息”；二是將發(fā)票開成兩行，第一行根據(jù)工程結(jié)算據(jù)實開具發(fā)票；第二行選擇建筑服務(wù)的稅收分類編碼、稅率或征收率，開具“延期付款利息”。

        三、施工企業(yè)收到延期付款利息如何企業(yè)所得稅和會計處理？施工企業(yè)收到延期付款利息的會計處理主要有以下四種觀點：一是既然利息收入與主營業(yè)務(wù)收入為同一品目、同一稅率或征收率，應(yīng)當(dāng)一并作為主營業(yè)務(wù)收入；二是利息收入不屬于主營業(yè)務(wù)收入，應(yīng)計入其他業(yè)務(wù)收入；三是按照“對等”原則，既然提前支付的現(xiàn)金折扣是計入財務(wù)費用，相應(yīng)延期收取的利息也應(yīng)當(dāng)計入財務(wù)費用；四是延期收取的利息屬于違約性質(zhì)的收入，應(yīng)當(dāng)計入營業(yè)外收入。但不論是對收取的延期付款利息是計入哪個會計科目，增值稅“價稅分離”是必須的。但不論利息收入計入什么會計科目，其對企業(yè)當(dāng)期的損益并不產(chǎn)生影響，并且也不影響企業(yè)所得稅的最終結(jié)果。

        四、房地產(chǎn)企業(yè)支付延期付款利息是否允許抵扣？根據(jù)財稅〔2016〕36號第二十七條規(guī)定，一般納稅人購進的貸款服務(wù)不得從銷項中抵扣。并且對納稅人接受貸款服務(wù)向貸款方支付的與該筆貸款直接相關(guān)的投融資顧問費、手續(xù)費、咨詢費等費用的進項稅額也不得從銷項稅額中抵扣。但銷售貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)等而收取的延期付款利息屬于價外費用，并且是按照主稅種及稅目的適用稅率或征收率計算繳納增值稅，并且允許開具同品目、同稅率或征收率的增值稅專用發(fā)票，并且在實質(zhì)上并非是購買“貸款服務(wù)”，因此，房地產(chǎn)企業(yè)取得延期付款開具的增值稅專用發(fā)票可以抵扣進項稅額。

        五、房地產(chǎn)企業(yè)支付施工企業(yè)延期付款利息是否允許土地增值稅稅前扣除以及是否允許加計扣除？土地增值清算時，房地產(chǎn)企業(yè)財務(wù)費用中的利息支出的稅前扣除區(qū)分兩種情況：一是凡能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤并提供金融機構(gòu)證明的，允許據(jù)實扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費用，在按照“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的5%以內(nèi)計算扣除。二是凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費用在按“取得土地使用權(quán)所支付的金額”與“房地產(chǎn)開發(fā)成本”金額之和的10%以內(nèi)計算扣除。對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)既向金融機構(gòu)借款，又有其他借款的，其房地產(chǎn)開發(fā)費用計算扣除時不能同時適用上述兩種辦法。另外，對于新建房及配套設(shè)施的成本是按照房地產(chǎn)開發(fā)項目實際發(fā)生的成本扣除。延遲支付工程款而支付的利息是否允許土地增值稅稅前扣除？實務(wù)中有兩種不同觀點：

        一種觀點認為：支付的延期付款利息取得建筑服務(wù)費發(fā)票的，可以在土地增值稅前扣除，并且可以加計扣除。理由是延期支付工程款利息支出取得的建筑服務(wù)費發(fā)票，實際上是因為違約導(dǎo)致施工方施工成本增加，雖然形式上表現(xiàn)為以支付利息、違約金方式進行的補償，但實質(zhì)上本身就是工程成本的一部分，如果不允許稅前扣除，實際上否定以支付利息和違約金方式給予工程款成本補償?shù)膶嵸|(zhì)，也勢必導(dǎo)致納稅單位的稅成本增加，因此，因資金問題導(dǎo)致延期付款支付的違約金、利息支出，取得建筑公司以價外費用形式開具的建安發(fā)票，應(yīng)計入開發(fā)成本，作為土地增值稅扣除項目并享受加計扣除。

        另一種觀點認為：支付的延期付款利息不能土地增值稅稅前扣除。理由是雖然在增值稅上，延期付款利息作為價外費用允許開具建筑服務(wù)費發(fā)票，但價外費用的本質(zhì)不是工程價款，而是資金占用費，不屬于工程結(jié)算事項。而土地增值稅對利息扣除本來就另行計算并單獨扣除。因此，延期付款利息所取得的建筑服務(wù)費發(fā)票不能在土地增值稅前扣除，更不能加計扣除，也不能作為計算“其他房地產(chǎn)開發(fā)費用”扣除的基數(shù)。

        從“實質(zhì)重于形式”的原則和“公平稅負”的角度，筆者更傾向于后一種觀點。增值稅將價外費用計入增值稅計稅依據(jù)是反避稅的目的，為了防止納稅人以價外費用名義以稀釋增值稅計稅依據(jù)。但不可否認的事實支付的屬于資金占用費的性質(zhì)，并且增值稅與土地增值稅不屬于同一稅種，土地增值對利息費用的扣除有特別規(guī)定：要么按金融機構(gòu)提供的憑據(jù)依法據(jù)實扣除；要么按比例計算扣除。如果房地產(chǎn)企業(yè)一方面對支付的延期付款利息作為建安成本據(jù)實扣除；另一方又按比例或根據(jù)金融機構(gòu)憑據(jù)扣除，就存在同一性質(zhì)的費用二次扣除。其次，在實務(wù)中，更多誠信的房地產(chǎn)企業(yè)是及時結(jié)算工程款，相對于不及時結(jié)算的房地產(chǎn)企業(yè)反而變成了一種稅收優(yōu)惠，不僅是稅負不公，并且違背了“公序良俗”原則。其三，從會計處理上來看，房地產(chǎn)企業(yè)延期支付的利息也應(yīng)當(dāng)是按照借款費用進行會計處理。當(dāng)然有人會說：那就把利息變通為違約金。其實違約金屬于營業(yè)外支出，根本就不在土地增值稅稅前扣除的范圍。實務(wù)中，延期支付的利息是否可以在計算土地增值稅時稅前扣除，建議要提前與當(dāng)?shù)囟悇?wù)局溝通。

        六、房地產(chǎn)企業(yè)延期支付利息如何企業(yè)所得稅及會計處理？房地產(chǎn)企業(yè)項目開發(fā)周期一般較長，為項目開發(fā)而借入的資金就要面臨資本化問題，利息資本化時間的正確判定將會直接影響企業(yè)成本與費用的計量和確認。無論是會計準(zhǔn)則還是所得稅法，對于利息資本化都有明確的界定。根據(jù)《中華人民共和國所得稅條例實施細則》第三十七條規(guī)定，企業(yè)為購置、建造固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和經(jīng)過12個月以上的建造才能達到預(yù)定可銷售狀態(tài)的存貨發(fā)生借款的，在有關(guān)資產(chǎn)購置、建造期間發(fā)生的合理的借款費用，應(yīng)當(dāng)作為資本化支出計入相關(guān)資產(chǎn)的成本。結(jié)合房地產(chǎn)開發(fā)項目的特征，資本化終止的時間應(yīng)當(dāng)為項目完工決算做竣工驗收時，即將開發(fā)產(chǎn)品竣工證明材料報房地產(chǎn)管理部門備案時，也就是達到可售狀態(tài)作為停止資本化的時間。因此，房地產(chǎn)企業(yè)支付施工企業(yè)延期支付利息要區(qū)分情況分別處理：一是在達到可售狀態(tài)之前應(yīng)支付的延期付款利息應(yīng)當(dāng)予以資本化，計入開發(fā)成本—間接費用；達到可售狀態(tài)之后應(yīng)支付的延期付款利息應(yīng)當(dāng)予以費用化，計入財務(wù)費用—利息支出。

        對于延期付款利息扣除標(biāo)準(zhǔn)有兩種觀點：一是作為《企業(yè)所得稅法實施條例》第三十八條規(guī)定的“非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出”，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分允許扣除，超過部分納稅調(diào)增；二是將延期付款利息與實際資金借貸的利息相區(qū)分，按照“企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出”據(jù)實在企業(yè)所得稅前扣除。筆者認為，第二種觀點更為合理，因為延期未付的款并非是借款。

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