本文來源：《中國稅務(wù)報》2021年10月08日

破產(chǎn)重整：稅收“咋整”？

9月23日，國務(wù)院新聞辦公室舉行的新聞發(fā)布會上，最高人民法院相關(guān)負(fù)責(zé)人表示，僅2020年，通過重整共計盤活資產(chǎn)4708億元，讓532家企業(yè)重獲新生，幫助48.6萬名員工穩(wěn)住就業(yè)。自破產(chǎn)法實施以來，人民法院共受理了85件上市公司破產(chǎn)重整案件。專業(yè)人士表示，破產(chǎn)重整可適用不少稅收優(yōu)惠政策，不同重整方式，稅收成本截然不同，危困企業(yè)應(yīng)結(jié)合自身情況，靈活選擇。

破產(chǎn)重整：能借力的稅收優(yōu)惠不少

“企業(yè)重整成功，意味著以往的恩怨情仇一筆勾銷，可以甩掉包袱、輕裝上陣，對瀕臨破產(chǎn)的企業(yè)來說，無疑是增加了一次恢復(fù)生機的機會。”國家稅務(wù)總局浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成告訴記者。

正因如此，實務(wù)中，不少危困企業(yè)會選擇通過破產(chǎn)重整來獲得新生。據(jù)記者了解，企業(yè)可以選擇的破產(chǎn)重整模式有很多，只要法律沒有明確限制或者禁止的，原則上都可以實施。從具體操作模式來看，實務(wù)中，企業(yè)應(yīng)用較多的重整模式主要有存續(xù)型重整和出售型重整兩種。

存續(xù)型重整也稱為傳統(tǒng)型重整、保殼型重整，指通過減免企業(yè)債務(wù)或者將債務(wù)展期等方式，維持企業(yè)的主要經(jīng)營業(yè)務(wù)，使得危困企業(yè)走出困境。出售型重整，指將債務(wù)人擁有的對重整有價值的財產(chǎn)整體轉(zhuǎn)讓，使債務(wù)人的事業(yè)得到延續(xù)。揚州市稅務(wù)局干部高鵬告訴記者，實踐中，處于破產(chǎn)境地的企業(yè)，往往面臨嚴(yán)重的債務(wù)問題，需要綜合債務(wù)減免、債務(wù)展期、債轉(zhuǎn)股、資產(chǎn)處置等多種債務(wù)化解處置措施，才能協(xié)調(diào)多方利益，最終成功重整。出于合同風(fēng)險等考慮，企業(yè)也可能會先重組再重整。“這使得破產(chǎn)重整的整體方案非常靈活多樣。”高鵬說。

“重整方式的靈活性，決定了其涉稅業(yè)務(wù)的復(fù)雜性。”德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書長易明說，稅法中雖然沒有專門針對破產(chǎn)重整的法律、法規(guī)，但有不少以“重組”“改制”為標(biāo)題關(guān)鍵詞的稅收規(guī)范性文件。企業(yè)在破產(chǎn)重整過程中，只要采取的交易結(jié)構(gòu)不受法律禁止，且與稅法上的“重組”“改制”相對應(yīng)，就可以適用稅法中關(guān)于重組和改制的相關(guān)規(guī)定。“這些規(guī)定大多具有稅收優(yōu)惠的性質(zhì)。”易明提醒。

舉例來說，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文件”）、《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè) 事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）等，都是破產(chǎn)重整企業(yè)可以關(guān)注并適用的稅收優(yōu)惠政策。

此外，重整過程中，企業(yè)如果形成資產(chǎn)損失，還可依照稅法規(guī)定，進行資產(chǎn)損失稅前扣除。徐戰(zhàn)成告訴記者，按照國家發(fā)展改革委、最高人民法院、財政部、稅務(wù)總局等13個部委聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動和保障管理人在破產(chǎn)程序中依法履職進一步優(yōu)化營商環(huán)境的意見》（發(fā)改財金規(guī)〔2021〕274號）規(guī)定，對于破產(chǎn)重整企業(yè)，根據(jù)資產(chǎn)處置結(jié)果，人民法院裁定批準(zhǔn)或認(rèn)可的重整計劃形成的資產(chǎn)損失，可依照稅法規(guī)定進行資產(chǎn)損失扣除。稅務(wù)機關(guān)對破產(chǎn)企業(yè)提交的與此有關(guān)的申請材料應(yīng)快捷審查，便利辦理。

存續(xù)型重整：用好優(yōu)惠很關(guān)鍵

L實業(yè)（集團）股份有限公司采用存續(xù)型重整模式完成了重整。作為在A股上市的民營乘用車企業(yè)，L集團因經(jīng)營不善陷入經(jīng)營和債務(wù)危機。企業(yè)一方面通過國有平臺公司和民營企業(yè)共同牽頭，設(shè)立投資基金，引入社會資本，為企業(yè)發(fā)展提供資金支持；另一方面通過行業(yè)龍頭企業(yè)導(dǎo)入新技術(shù)、新業(yè)態(tài)，將傳統(tǒng)的汽車、摩托車制造業(yè)務(wù)升級為智能新能源汽車產(chǎn)業(yè)新生態(tài)，最終，在保留原有品牌的基礎(chǔ)上完成重整，成功轉(zhuǎn)型并扭虧為盈。

浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成告訴記者，這個案例充分展現(xiàn)了存續(xù)型重整模式的特點，即企業(yè)本身擁有的資質(zhì)、品牌等資源，在重整后得以保留和延續(xù)。

實務(wù)中，破產(chǎn)重整時采取的債務(wù)重組措施多為綜合運用，如何確定是否屬于存續(xù)型重整呢？

德恒律師事務(wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書長易明解釋說，根據(jù)59號文件規(guī)定，債務(wù)重組指在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務(wù)人的債務(wù)作出讓步的事項。具體包括三種形式：一是以非貨幣資產(chǎn)清償債務(wù)，二是債轉(zhuǎn)股，三是債務(wù)豁免。除了以上三種形式，實踐中也有其他的債務(wù)重組方式，例如債務(wù)展期，全部或部分豁免利息、違約金、賠償金等。雖然稅法對于這類債務(wù)重組方式?jīng)]有特別規(guī)定，但只要原企業(yè)主體得以保留，基本應(yīng)屬于存續(xù)型重整的情形。

易明建議，企業(yè)若要選擇存續(xù)型重整，應(yīng)當(dāng)充分評估企業(yè)殼資源，重點關(guān)注企業(yè)前期潛在稅收違法風(fēng)險和欠稅風(fēng)險，現(xiàn)有的滯納金、罰款金額，企業(yè)正在享受的稅收優(yōu)惠待遇等。如果評估結(jié)果顯示風(fēng)險較低、可控，稅收優(yōu)惠資質(zhì)具有一定價值，那么，企業(yè)可以再進一步充分測算不同重整形式下各主要稅種的稅負(fù)狀況，然后在此基礎(chǔ)上，與債權(quán)人和潛在戰(zhàn)略投資人進行磋商和談判。

“用好相關(guān)的稅收優(yōu)惠，能夠幫助企業(yè)減輕重整負(fù)擔(dān)。”揚州市稅務(wù)局干部高鵬表示。

就企業(yè)所得稅而言，企業(yè)如果采用債務(wù)重組進行重整，可以適用特殊性稅務(wù)處理。如果債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，債務(wù)人可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。債務(wù)人選擇適用遞延納稅政策的，不影響債權(quán)人債權(quán)損失的稅前扣除。企業(yè)如果發(fā)生債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)的，債權(quán)人和債務(wù)人可以選擇對債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)確定。

需要注意的是，破產(chǎn)重整企業(yè)往往有大額的未彌補虧損，應(yīng)該綜合考慮虧損彌補等因素，選擇具體的稅務(wù)處理方式。“如果未彌補虧損金額較大，適用一般性稅務(wù)處理，可能是稅收成本更低的選擇?！备啭i說。

易明則提醒，除了企業(yè)所得稅外，企業(yè)還應(yīng)充分測算增值稅、土地增值稅等其他稅種的影響。例如非貨幣資產(chǎn)償債業(yè)務(wù)，在增值稅上需要確認(rèn)視同銷售收入，計算繳納增值稅。這種情況下，企業(yè)可能就需要轉(zhuǎn)變重組形式，比如將資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為股權(quán)用于償債，以減輕增值稅稅收負(fù)擔(dān)。

此外，如果適用特殊性稅務(wù)處理，企業(yè)通常需要履行一定的備案程序，此時，應(yīng)注意形成、搜集和妥善整理相關(guān)法律文件，與相關(guān)方協(xié)調(diào)一致，按照法定程序共同完成備案。

徐戰(zhàn)成也表示，利用好現(xiàn)有的、通用的稅收優(yōu)惠政策，能在很大程度上幫助企業(yè)降低稅收成本。例如研發(fā)費用加計扣除、高新技術(shù)企業(yè)所得稅優(yōu)惠稅率等，都值得企業(yè)關(guān)注。這就要求企業(yè)在重整期間，重視相應(yīng)資質(zhì)的維護和管理。舉例來說，企業(yè)如果擁有高新技術(shù)企業(yè)資格，務(wù)必按照現(xiàn)行政策規(guī)定，在有效期屆滿當(dāng)年重新進行認(rèn)定，避免因企業(yè)高新技術(shù)企業(yè)資格過期失效，導(dǎo)致企業(yè)稅收負(fù)擔(dān)增加。不僅如此，一般來說，危困企業(yè)重整前，納稅信用等級普遍較低，重整完成后，建議企業(yè)及時進行納稅信用等級修復(fù)。

出售型重整：合規(guī)處理是核心

F集團公司及其旗下四家A、B、C、D公司（以下簡稱“重整方”）實質(zhì)合并重整案一直備受矚目。據(jù)媒體報道，由于重整方嚴(yán)重資不抵債，最終選擇將債務(wù)人的優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售，使其在新的投資人手中健康經(jīng)營和發(fā)展，債務(wù)人以出售對價，盡可能地清償債務(wù)。

F集團的這種重整模式，即是實踐中比較常見的出售型重整。

“出售型重整具有自己的優(yōu)勢和特點?！钡潞懵蓭熓聞?wù)所稅法服務(wù)與研究中心秘書長易明說。采用出售型重整模式，一方面，企業(yè)可以通過符合法定條件的分立、劃轉(zhuǎn)等，來適用改制重組的相關(guān)稅收優(yōu)惠政策；另一方面，不保留破產(chǎn)企業(yè)的法人實體，企業(yè)得以徹底甩掉歷史包袱。因此，如果原有危困企業(yè)的殼資源價值不高，甚至有很多負(fù)資產(chǎn)，那么，放棄原有企業(yè)主體，轉(zhuǎn)移優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，輕裝上陣以求得新的發(fā)展機會，對企業(yè)來說，是一個比較好的選擇。

“不同轉(zhuǎn)讓方式下，稅收成本可能不同，企業(yè)務(wù)必提前做好測算。”揚州市稅務(wù)局干部高鵬說，出售型重整的具體交易方案，既可以直接在重整企業(yè)層面進行資產(chǎn)收購，也可以通過原股東零對價進行轉(zhuǎn)讓，或以承受人低價增資的方式實現(xiàn)間接轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)收購在稅收上的好處主要是，資產(chǎn)處置所得可以彌補虧損，而受讓方可以按較高金額確認(rèn)劃入資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)。

如果是將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)直接進行資產(chǎn)收購，高鵬提醒企業(yè)注意，重整的目的是變現(xiàn)清償債務(wù)，取得的對價一般是現(xiàn)金，這與日常資產(chǎn)收購可能存在股份支付的情形不同。此時，企業(yè)將不能適用企業(yè)所得稅的特殊性稅務(wù)處理。

此外，在增值稅方面，重整企業(yè)如果通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅的征稅范圍，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅。如果是直接進行貨物的轉(zhuǎn)讓，則需要計算繳納增值稅。

因此，浙江省稅務(wù)局公職律師徐戰(zhàn)成建議，企業(yè)如果既存在具有保留價值的優(yōu)質(zhì)資源，又存在需要剝離的劣質(zhì)資源，可以將其優(yōu)質(zhì)資源連同緊密相關(guān)的債權(quán)、債務(wù)、勞動力，與劣質(zhì)資源剝離處理，通過合理設(shè)計資產(chǎn)包、與收購方充分協(xié)商的方式，整體轉(zhuǎn)讓其具有活力的營業(yè)事務(wù)，以降低增值稅負(fù)擔(dān)。易明則表示，如果重整企業(yè)增值稅留抵稅額較高，而受讓企業(yè)增值稅銷項稅額很高，直接進行資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，綜合來說可能更有助于降低稅收成本。

易明提醒，從稅收角度看，出售型破產(chǎn)重整下，企業(yè)出售優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，不同于一般的企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，其轉(zhuǎn)讓標(biāo)的通常是復(fù)合的、具有整體價值的，可能包括某種經(jīng)營資質(zhì)、商譽、專有技術(shù)等。這意味著，其公允價值的評估更為復(fù)雜，保障其財務(wù)和稅務(wù)核算工作合法性和規(guī)范性的難度大大增加。“企業(yè)務(wù)必做好合規(guī)處理?！币酌髡f。

徐戰(zhàn)成建議企業(yè)，在方案設(shè)計階段，就應(yīng)征得稅務(wù)機關(guān)認(rèn)可，獲得享受資產(chǎn)重組相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的支持。此外，危困企業(yè)作為被收購方，如果在資產(chǎn)重組過程中享受不征增值稅優(yōu)惠，對于收購方來說，也就不涉及進項稅額的抵扣。這種情況下，危困企業(yè)還需征得收購方的認(rèn)可，并與其達(dá)成一致。